jusbrasil.com.br
6 de Agosto de 2021

Contribuição: Pis/Cofins

Tributos em espécie

Publicado por Renan Lambert
há 6 anos

1. Perfil constitucional

Geralmente, o PIS - Programa de Integracao Social é tratado de forma conjunta com a COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, uma vez que ambos são contribuições sociais, que convergem em alguns aspectos da hipótese de incidência, como base de cálculo, fato gerador, sujeito passivo e sujeito ativo.

Portanto, muitas das explicações feitas servem tanto para uma como para outra contribuição aqui tratada, sendo necessário ressaltar, contudo, as suas diferenças.

Além disso, antes de se analisar o perfil constitucional e legal aplicável aos mencionados tributos, importante destacar algumas observações relativas às contribuições sociais.

A Seguridade Social, em nosso ordenamento jurídico, compreende as contribuições sociais destinadas ao seu custeio (artigo 195 da Constituição Federal), à saúde (artigos 196 a 200), à Previdência Social (artigos 201/202) e à Assistência Social (art. 203).

É exclusiva a competência da União para instituir tais contribuições, fixando sua estrutura tributária, nos termos do que dispõe o artigo 149 da Constituição Federal.

A COFINS encontra embasamento constitucional no artigo 195 da Constituição Federal, que dispõe que

"A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (...) b) a receita ou o faturamento."

O PIS, por sua vez, tem seu fundamento constitucional insculpido no artigo 239 da Carta Maior. Mencionado dispositivo estabelece que

"A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integracao Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formacao do Patrimonio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.

(...)

§ 3º. Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integracao Social ou para o Programa de Formacao do Patrimonio do Servidor Público, até dois salários mínimos de remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição."

Pelo perfil constitucional, já é possível perceber que a sistemática do PIS não é rigorosamente idêntica à da COFINS.

Com relação ao PIS e à COFINS, bem como a todas as contribuições sociais, necessário destacar que se inserem no orçamento previsto no art. 165, § 5º, III, não se confundindo com o orçamento do Tesouro Nacional, e a sua execução não constitui atribuição do Poder Executivo, tendo em vista que a Seguridade Social deve ser organizada com base em princípios constitucionalmente estabelecidos, como o caráter democrático e descentralizado da gestão de trabalhadores, empresários e aposentados.

Nesse sentido também estabelece o § 1º do retro mencionado artigo 195:

§ 1º. As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à Seguridade Social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União."(grifo nosso).

Quanto aos princípios constitucionais, PIS e COFINS sujeitam-se ao:

  • Princípio da estrita legalidade (art. 150, I, CF)
  • Princípio da isonomia (art. 150, II, CF). Importante mencionar aqui que o artigo 195 da CF não determina expressa observância ao princípio da isonomia, mas não há necessidade de o texto constitucional se referir às contribuições para que seja aplicável o postulado da igualdade, uma vez que ele constitui sinônimo da justiça fiscal.
  • Princípio da irretroatividade (art. 150, III, a)
  • Princípio da noventena (artigo 195, § 6º) - Não se pode cobrar PIS ou COFINS antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentos. As contribuições não se sujeitam ao princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, b, CF
  • Princípio da não cumulatividade: a não cumulatividade tributária constitui princípio constitucional que tem por objetivo evitar a superposição de cargas tributárias. De acordo com o art. 195, §§ 12 e 13, a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b, do art. 195 (COFINS) serão não cumulativas. A legislação infraconstitucional também dispõe a respeito da não cumulatividade do PIS e da COFINS (Lei 10.637/2002, art. e Lei 8.333/2003, art. 3º, respectivamente). Segundo José Eduardo Soares de Melo,"a cumulatividade tributária geraria um custo artificial e indesejável aos preços dos bens e serviços comercializados, que ficariam desvinculados da realidade da produção e da comercialização, onerando o custo de vida da população, com reflexos nas relações de emprego, ofendendo a Constituição Federal (art. 170, V), que assegura a defesa do consumidor."
  • Princípio da capacidade contributiva.

1.1. Imunidade, isenção e não incidência tributária

Paulo de Barros conceitua a imunidade tributária como a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.

Segundo ele, as imunidades tributárias são somente as explicitadas na Constituição Federal. A proibição destinada aos legisladores infraconstitucionais para instituírem tributos em determinadas situações deve estar exaurida na norma constitucional, ou seja, só por sua leitura não restam dúvidas de que é caso de imunidade; a proibição é inequívoca. Contudo, nada impede que lei complementar regule os requisitos ou condicionantes fáticos definidos pela norma imunizante.

Deve-se ressaltar que a imunidade não é uma limitação constitucional às competências tributárias. Na verdade, pelo contrario, a regra que imuniza é uma forma de demarcar a competência das pessoas políticas, colaborando no desenho constitucional da faixa de competência de cada ente tributante. Não há momentos cronológicos distintos: primeiro, a CF demarca a competência e, depois, cria as regras da imunidade tributária para limitar, suprimir ou excluir a competência. A imunidade tributária pertence à conjunção de normas constitucionais para traçar a área de competência das pessoas titulares de poder político. Trata-se de uma regra de estrutura, que dispõe acerca da construção de outras regras.

Imunidade não é a mesma coisa que não incidência. A hipótese de imunidade surge num momento anterior ao surgimento do tributo; a da não incidência, por sua vez, só se fala após o nascimento do tributo, portanto no campo da legislação ordinária, e não da constitucional.

Também não se deve confundir imunidade e isenção. A imunidade é norma constitucional, cuida do desenho das competências. De outro modo, a isenção cuida da problemática da incidência, atuando em instante posterior ao da imunidade, no campo da legislação ordinária. A isenção opera como redutora do campo de abrangência dos critérios da hipótese de incidência.

Pois bem. Feitas as devidas distinções, passamos a indicar os casos de imunidade, isenção e não incidência estabelecidos para os tributos aqui tratados. De acordo com o art. 195, § 7º, CF,"são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências da lei."Veja-se que, de forma inadequada, o constituinte adotou o termo"isenção"no mencionado dispositivo quando, na realidade, o correto seria dizer"imunidade".

Nesse sentido, preceitua Wagner Balera que"O constituinte cometeu um equívoco ao denominar de isenções os obstáculos que opôs à tributação de tais entidades. Trata-se, com efeito, de verdadeira imunidade, visto como é o legislador que se acha impedido de exercer a competência impositiva em matéria de contribuições, quanto a tais pessoas jurídicas."

E ainda:

"Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou vedação ao poder de tributar com habitat constitucional traduz imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional".

Assim, a hipótese prevista no artigo 195, § 7º, efetivamente, corresponde à hipótese de IMUNIDADE. Esse instituto surge aqui com o intuito de preservar valores de superior interesse nacional, como é o caso das instituições de Assistência Social.

O artigo que institui a imunidade das contribuições sociais inclui o Terceiro Setor, que corresponde às instituições com preocupações e práticas sociais, sem fins lucrativos, que geram bens e serviços de caráter público, como ONGs, instituições religiosas, clubes de serviços, entidades beneficentes, centros sociais, organizações de voluntariado, etc.

A assistência social pode significar o atendimento aos direitos sociais enumerados no artigo da Constituição Federal (educação, saúde, trabalho, lazer, segurança, providência social, proteção à maternidade e à infância e a assistência aos desamparados).

Com relação à isenção, é matéria disciplinada pela Lei federal 12.101 de 2009, que dispôs que a isenção de contribuições será concedida às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social, com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de Assistência Social, saúde ou educação, atendidas as condições legais.

Por fim, quanto às hipóteses de não incidência, a Lei 10.637/2002, em seu artigo dispõe que a contribuição para o PIS não incidirá sobre as receitas decorrentes de (i) exportação de mercadorias para o Exterior; (ii) prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior cujo pagamento represente ingresso de divisas; (iii) vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

A lei 10.833/2002, que dispõe sobre a COFINS, no art. 6º, estabeleceu a mesma espécie de não incidência estabelecida para o PIS.

1.2. O artigo 195, § 9º, Constituição Federal.

O § 9º do artigo 195 assim dispõe:

" As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva da mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. "

A possibilidade de previsão de alíquotas diferenciadas, no caso das contribuições sociais como a COFINS, não fere o princípio da isonomia, posto que, na verdade, representa sua conformação, porque permite a participação equitativa das diversas classes contribuintes da Seguridade Social.

Nesse sentido, preceitua Misabel Derzi que"O espírito da Constituição é de buscar equilíbrio entre os fatores capital e trabalho e a igualdade entre as empresas, no custeio da Seguridade. Quanto maior o lucro ou o faturamento, frente ao baixo valor da folha de salários, mais elevada poderá ser a alíquota incidente sobre o capital. Em contrapartida, se a mão-de-obra é onerosa em uma empresa de baixos lucros ou faturamento proporcionalmente menos expressivo, menor a alíquota. Portanto, as alíquotas podem variar em uma contribuição única que leve em conta a equidade entre salários, o lucro ou o faturamento."

2. Panorama legal. Considerações gerais.

O PIS e a COFINS identificam-se quanto aos aspectos material, aspecto pessoal, base de cálculo, aspecto temporal e aspecto espacial. Contudo, apesar da identidade nesses aspectos, há comentários específicos a se fazer pertinentes ao histórico das legislações que dispõem sobre cada um dos tributos.

O PIS foi instituído pela Lei Complementar 7, de 1970, com o objetivo de financiar o Programa de Integracao Social. Posteriormente, ocorreram alterações na contribuição em espécie por meio da Medida Provisória 1.212/95, que foi convertida na Lei 9.715/98.

A COFINS, por sua vez, foi instituída pela Lei Complementar 70/91, que assim dispôs:

“Art. . Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integracao SocialPIS e para o Programa de Formacao do Patrimonio do Servidor PúblicoPASEP, fica instituída contribuição social para o financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do Imposto Sobre a Renda, destinada exclusivamente às despesas com atividades fins das áreas de Saúde, Previdência, e Assistência Social.

Art. 2º. A contribuição de que trata o artigo anterior será de 2% e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias de serviços e de serviços de qualquer natureza.

Art. 10. O produto da arrecadação da contribuição social sobre o faturamento, instituída por esta Lei Complementar, observado o disposto na segunda parte do art. 33 da Lei n. 8212 de 24 de junho de 1991, integrará o Orçamento da Seguridade Social.”

Observa-se que as regras estruturadoras da COFINS observaram identidade com as normas do PIS, o que levou o Supremo Tribunal Federal a analisar diversos aspectos jurídicos. Não há que se falar, por exemplo, em bitributação com o PIS, por incidir sobre a mesma base de cálculo (faturamento), uma vez que é inaplicável a vedação do inciso I do artigo 154 da Constituição Federal. A COFINS não é imposto novo, e ambos têm sede constitucional (arts. 195, I e 239, CF).

Também a eventual cumulatividade com outros impostos não tem obstáculo constitucional, eis que sua origem e fonte de validade situam-se no art. 195, I, e não no art. 195, § 4º, que veda a instituição de outras fontes destinadas a garantir a Seguridade Social, observado o art. 154, I, CF.

Diante desses pontos, para esclarecer a questão, em Ação declaratória de constitucionalidade referente aos artigos. , , (em parte), 10 e 13 (em parte) da Lei Complementar n. 70, de 30.12.1991 – COFINS, foram consideradas improcedentes as alegações de inconstitucionalidade da contribuição social instituída por essa lei, declarando-se constitucionais os artigos 1º, 2º e 10, bem como as expressões “a contribuição social sobre o faturamento de que trata esta Lei não extingue as atuais fontes de custeio da seguridade social”, contidas no art. , e das expressões “Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos 90 dias posteriores àquela publicação”.

Posteriormente, as normas sobre a COFINS foram alteradas pela Medida Provisória 1724/98, convertida na Lei 9718/98.

José Eduardo Soares de Melo, em sua obra"Contribuições sociais no sistema tributário"aponta uma série de comentários com relação a essa última lei que trata sobre a COFINS. Segundo ele, a lei não decorreu de conversão integral da medida provisória, uma vez que modificou seu conteúdo, alterando seus dispositivos. Um exemplo é o fato de que a Medida Provisória permitia a compensação de um terço da COFINS com o IRPJ (Contribuição social sobre o lucro líquido), enquanto a Lei instituiu a possibilidade de compensação com CSLL.

Essa alteração é substancial, uma vez que a compensação só restará viabilizada se o contribuinte obtiver lucro três vezes superior ao que seria necessário para possibilitar a dedução com relação ao IRPJ.

Diante dessa modificação substancial, a mencionada lei tem natureza ordinária, sendo autônoma da medida provisória e, como tal, para ser aprovada, exige a observância do artigo 61, com a aprovação, isoladamente, tanto do Senado quanto da Câmara, procedimento que é distinto da mera conversão da medida provisória em lei, para o que basta apenas a aprovação do congresso nacional. Há, então, evidente violação. Além disso, é também questionável o veículo normativo (lei ordinária) ao invés de lei complementar, tendo em vista o disposto no § 4º do art. 195.

Além desse problema, a Lei mencionada continha preceitos que não respeitavam o que o constituinte havia previsto na redação original do artigo 195, I, quanto às contribuições sociais dos empregadores, incidentes sobre o faturamento, porque a Lei estipulava como contribuintes a empresa e a entidade a ela equiparada, além de estabelecer a"receita"como base de cálculo, o que somente veio a ser previsto na Constituição Federal com a Emenda 20/98 ampliando o quadro normativo constitucional, que abrangia apenas o empregador e falava em"faturamento"como base de cálculo.

Essa alterações evidenciam que desde a promulgação da CF/88 até o início da EC 20/98 não havia embasamento constitucional para possibilitar a exigência da COFINS de quaisquer empresários e entidades. E a mera edição da Emenda Constitucional 20/98, posterior à edição da lei, não torna esta constitucional. Isso porque não há qualquer condição jurídica para ser convalidada a lei em razão de uma mudança introduzida no ordenamento.

Em outras palavras, inexiste constitucionalização de dispositivos incompatíveis com o ordenamento jurídico, sendo certo que ofenderia o princípio da irretroatividade. Segundo José Eduardo Soares de Melo,"para que os preceitos contidos na alteração constitucional pudessem produzir efeitos, tornava-se imprescindível a edição de nova lei, uma vez que a Constituição Federal não cria tributos, mas apenas atribui competências e ordena as respectivas materialidades. A lei 9718/98 positivou-se irremediavelmente viciada de nulidade, não sendo convalidada pelo fato de a posterior Emenda Constitucional 20/98 haver inserido regras que nela (lei) já estavam previstas (ainda que parcialmente)".

O STF também entendeu nesse sentido, pela inconstitucionalidade de dispositivos da Lei 9718/98, que instituíra nova base de cálculo para a incidência da COFINS:

"Constitucionalidade superveniente - Art. , § 1º da Lei n. 9718 de 27.11.1998 - Emenda Constitucional n. 20 de 15.12.1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.

Tributário - institutos - expressões e vocábulos - Sentido. A norma pedagógica do art. 110 do CTN ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o sentido e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas do direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários.

Contribuição social - PIS - receita bruta - noção - inconstitucionalidade do § 1º do art. da Lei 9718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do art. 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional n. 20/1998, consolidou- se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimos, jungindo-se à venda de mercadorias, de serviços, ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do art. da Lei 9718/1998 no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada"(Plenário, RE 346-084- 5 PR, relator Min. Marco Aurélio, j. 9.11.2005).

Por fim, o autor mencionado também menciona um vício formal existente na EC 20/98, uma vez que parte do projeto de lei foi encaminhada à promulgação sem ter retornado para apreciação, discussão e votação pelo Senado, em desrespeito ao art. 60, § 2º, CF, apesar de a Câmara de deputados ter feito alterações substanciais em seu conteúdo, inclusive adicionando dispositivos que sequer foram analisados pelo Senado.

Posteriormente às legislações já mencionadas que trataram do sistema cumulativo de incidência do PIS e da COFINS, foram editadas as leis 10.833/2003, 10.637/2002 e a Emenda Constitucional no. 42/2003, que tratam da cobrança não cumulativa dos tributos em questão.

Feitas todas essas considerações, passemos à análise da Regra Matriz de Incidência.

2.2. Regra matriz de incidência: sistema cumulativo

2.2.1. Aspecto material

O aspecto material, tanto do PIS quanto da COFINS é AUFERIR RECEITAS, em razão de operações mercantis e prestação de serviços. Conceito de receita, segundo José Eduardo Soares de Melo, corresponde a acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com princípios de contabilidade geralmente aceitos, resultantes de diversos tipos de atividades e que possam alterar o patrimônio líquido.

Importante destacar que receita e despesa se restringem genericamente às atividades de empresas comerciais e industriais, não abrangendo as empresas que exploram recursos naturais, transportes e outras entidades, inclusive as sem fins lucrativos.

As receitas sujeitas ao regime cumulativo, também descritas nos artigos e 10º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, são as receitas decorrentes de:

  • Venda de álcool para fins carburante
  • Venda de veículos usados, adquiridos para revenda ou recebidos como parte do preço, por pessoas jurídicas com objeto social de compra e venda de veículo
  • Venda de jornais e periódicos e prestação de serviços jornalísticos e de radiofusão
  • Venda de mercadoria por lojas francas instaladas na zona primária de portos ou aeroporto
  • Execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil
  • Receitas relativas às revendas de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contrato de longo prazo firmados antes de 31.10.2003
  • Prestação de serviços de edição de periódicos relativos aos assinantes de serviços públicos de telefonia
  • Prestação de serviços de transporte coletivo de passageiro
  • Prestação de serviços por hospital, bem como serviços de diálise, raio X, radiodiagnóstico, radioterapia, quimioterapia e banco de sangue
  • Prestação de serviços de educação infantil, ensino fundamental, médio e educação superior
  • Prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, tele cobrança e tele atendimento em geral
  • Prestação de serviços de hotelaria, organização de festas e eventos em geral
  • Prestação de serviços postais e telegráfico
  • Prestação de serviços públicos prestados por concessionárias operadoras de rodovias.

2.2.2. Sujeito ativo

A questão da sujeição ativa das contribuições sociais é tema polêmico. Para alguns doutrinadores, a lei que instituir contribuição social, com fundamento no art. 195, I, deve indicar como sujeito ativo pessoa que administra a Seguridade Social. Nesse sentido, preceitua Misabel Derzi:

"Consentir que a União cobre, arrecade e fiscalize as contribuições destinadas ao custeio dos órgãos de Seguridade Social, para depois repassá-las, pelo mecanismo das transferências, aos órgãos da seguridade, é transformar as contribuições em impostos com destinação, expressamente vedados; é invalidar o regime que a Constituição lhes atribui, é ferir a letra e o espírito da Constituição Federal, que objetivou resguardar a caixa da Seguridade Social". (Contribuição para o FINSOCIAL, RDTributário 55/212).

Conforme esse entendimento, no caso das Contribuições à Seguridade Social, embora a União tenha competência para legislar (art. 22, XXII, CF), não possui capacidade tributária ativa, isto é, não pode figurar como credora no pólo ativo da relação tributária para exigir e administrar o tributo.

Concordam com esse posicionamento Gilberto de Ulhôa Canto, para quem"(...) a lei admitir com evidente infração constitucional que receita de custeio direta seja apropriada pela União e por ela aportada como parte do custeio indireto, o sistema de cobrança, fiscalização e administração das contribuições para a Seguridade Social pelo departamento da receita federal, importa lesão aos Estados e Municípios, a cujos fundos de participação a União deixa de pagar parcela que lhe cabe do que, em realidade, consiste em receita do Imposto de Renda (no caso da Contribuição sobre o Lucro)". (Contribuições sociais, caderno de pesquisas tributárias).

Em sentido oposto, por não enxergarem qualquer inconstitucionalidade na participação da União nas gestões arrecadatórias e fiscalizatórias das contribuições sociais, Sacha Calmon, que pensa que nada impede que"as contribuições sociais previdenciárias possam ser fiscalizadas e arrecadadas pelo Fisco Federal. Em princípio, isso não constituiria presunção juris et jure de tredestinação, a malferir a Constituição. Entrariam aqui considerações de ordem prática. Afinal, para quê dois Fiscos, o da União e o da Autarquia da Seguridade Social? Para quê dois atos fiscalizatórios, livros, papéis, carimbos, vistos exigências, et caverna? O que não pode haver é a tredestinação real, ou seja, o emprego do tributo arrecadado noutros fins, contra o orçamento ditado pelo Congresso e a destinação legal indicada pela Constituição. (...) Inexiste proibição expressa inibindo a União de fiscalizar e arrecadar pró seguridade, já que a tredestinação não se dá com a arrecadação, mas com o emprego do produto arrecadado."(Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário - 3º edição, p. 354.

Também Cláudio Santos, que esclarece que"a competência constitucional para criar a espécie tributária não se confunde, por óbvio, com a capacidade de figurar no pólo ativo da obrigação tributária. A lei pode conferir a outra pessoa (...) mormente, projeção daquela que tem competência para elaborá-la e dar-lhe eficácia e vigência, ou seja, para pessoa da Administração descentralizada, essa qualidade. (...) Nada obsta a que, existindo entidade da Administração indireta da União a quem se atribua o serviço estatal da Seguridade Social, a cobrança, arrecadação e fiscalização sejam confiadas à União, para posterior repasse à chamada seguridade social (...). A descentralização da Seguridade Social não gera a obrigatoriedade da pessoa jurídica de direito público da Administração indireta da União vir a ser a arrecadadora e fiscalizadora do tributo. A elaboração da proposta orçamentária pelos órgãos responsáveis também não cria aquela vinculação". (Contribuições Sociais, Caderno de pesquisas tributárias 17/75-76).

Quanto ao posicionamento jurisprudencial, o STF, no RE 146.733-9 - SP, de relatoria do Min. Moreira Alves, julgado em 29.6.1992, decidiu que"para que fosse inconstitucional essa forma de arrecadação necessário seria que a Constituição tivesse criado um sistema de Seguridade Social cuja realização, em todas as suas etapas, tivesse de ser de competência exclusiva de um órgão autônomo de Seguridade Social. E não é isso o que resulta dos textos constitucionais concernentes à Seguridade Social. (...)".

Segundo José Eduardo Soares de Melo, a obrigação de ser elaborado um específico orçamento da Seguridade Social, estabelecida no artigo 165, § 5º, inc. III demonstra, sem dúvidas, que a intenção do legislador foi carrear para os cofres da entidade de Seguridade todas as receitas pertinentes, para que os serviços assistenciais que lhe são afetos possam ser desempenhados em toda sua plenitude e de forma mais eficiente.

Nesse sentido, seria inconstitucional o preceito legal que permite o manuseio dos valores correspondentes às contribuições sociais por terceiros, por não possuírem o efetivo interesse na imediata utilização. É evidente que são admissíveis convênios celebrados pelo próprio órgão afeto à Previdência com instituições financeiras ou terceiros (pessoas públicas ou privadas), para cobrarem as contribuições, por se tratar de mera delegação do verdadeiro credor dos tributos, adstrita a razões de ordem operacional.

Em suma, para o mencionado autor o sujeito ativo das contribuições sociais destinadas à Seguridade Social só poderá ser a entidade destinatária de tais verbas. Existindo organismo da Administração indireta da União que seja responsável pela Seguridade Social, a atribuição por lei da arrecadação aos órgãos da Administração direta, como permitiu a decisão do STF mencionada acima, será inconstitucional.

Na realidade, permitindo-se a arrecadação de contribuições pela Receita Federal, é necessário racionalizar seu controle para impedir que não sejam repassados os valores recolhidos e impedir que a Receita Federal se mantenha inerte no tocante à fiscalização.

2.2.3. Aspecto pessoal: sujeito passivo

O sujeito passivo das contribuições PIS e COFINS, isto é, o contribuinte, é aquele que auferir receitas que estejam incluídas no rol legislativo retro mencionado. Além das pessoas jurídicas que auferem receitas decorrentes das vendas e prestações de serviços já apontadas, temos também como contribuintes:

  • Instituições financeiras e de seguro
  • Pessoas jurídicas tributadas pelo IR com base no lucro presumido ou arbitrado
  • Pessoas jurídicas tributadas pelo SIMPLES
  • Pessoas jurídicas imunes a imposto
  • Órgãos públicos, autarquias, fundações pública
  • Sociedades cooperativas, exceto agropecuárias e de consumo.

Também quanto ao sujeito passivo, impende observar a sistemática do regime de substituição tributária. Relembrando o conceito, trata-se de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro, que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação com o real contribuinte. Na substituição, portanto, o legislador afasta, por completo, o verdadeiro contribuinte, que realizou o fato gerador, prevendo desde logo o encargo da obrigação a uma outra pessoa, denominada substituto, compelido a pagar a dívida.

Na substituição regressiva, a lei atribui a responsabilidade a um terceiro participante do negócio jurídico, por razões de comodidade, praticidade, ou pela circunstância de o verdadeiro contribuinte não manter organização adequada. Na substituição progressiva, o legislador indica uma pessoa responsável pelo recolhimento de determinado valor, relativo a fato futuro e incerto, à operação que ainda irá se realizar.

No caso das contribuições aqui tratadas, são reconhecidas as seguintes situações de substituição tributária:

a) As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores das motocicletas e semeadores, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e recolher, na condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS/PASEP e COFINS devida pelos comerciantes varejistas (de acordo com a medida provisória 2.158-35/2001, art. 43)

b) Os fabricantes e os importadores de cigarros são contribuintes e responsáveis, na condição de substitutos, pelo recolhimento do PIS/PASEP e da COFINS devidos pelos comerciantes varejistas.

Por fim, há um aspecto interessante a ser destacado no que diz respeito ao fato de o empregador, empresa ou entidade a ela equiparada serem considerados os sujeitos passivos. Embora aparentemente o empregador não tenha vantagens com esse recolhimento, na realidade ele aufere uma vantagem indireta, na medida em que seu empregado adquire segurança quanto à situação física, mental e financeira de sua própria pessoa e de seus dependentes.

Surge então, nesse âmbito, a noção do princípio da solidariedade, na medida em que não se exige que o contribuinte seja diretamente beneficiado pela atividade, que aufira vantagem. Basta que o contribuinte faça parte de um grupo a que se refere, de alguma forma, a atividade custeada. Dessa forma, constitui-se um laço de solidariedade entre os que pagam o ingresso e os que recebem o benefício estatal. Se inexistir esse laço e, consequentemente, inexistir a contraprestação estatal em favor do grupo, se não se configurar a equação custo/benefício, será inconstitucional a cobrança da contribuição social, exceto nos casos previstos na Constituição Federal em que se adquire a característica de imposto com destinação especial.

Por fim, ainda quanto ao sujeito passivo, importante destacar que foi prevista na Constituição Federal, no artigo 195, § 8º, uma categoria especial de contribuinte, ao dispor que o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

Também estabelece o atual Regulamento da Previdência Social que é contribuinte individual a pessoa física, proprietária ou não, que explora a atividade agropecuária ou pesqueira, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos e com auxílio de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma contínua (art. 9º, V, a).

2.2.4. Aspecto quantitativo: base de cálculo e alíquota.

A base de cálculo representa aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário, uma vez que contém a dimensão da obrigação pecuniária, de forma a quantificar o objeto da imposição fiscal, com seu elemento nuclear. A base é uma fatia da própria materialidade, é uma compostura numérica.

Segundo Geraldo Ataliba, “a base de cálculo é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum devido”.

A base de cálculo aplicável tanto ao PIS quanto ao COFINS é o FATURAMENTO. O artigo , I, da Lei 9718/98, declarado inconstitucional, determinava o faturamento como sinônimo de receita bruta, consistindo essa na totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da atividade e da classificação contábil. Após a declaração de inconstitucionalidade, faturamento passou a ser entendido como o conjunto das receitas auferidas com a venda de bens, serviços ou bens e serviços. Esse conceito de faturamento foi explicitado pelo Supremo Tribunal Federal na Adin – 1/DF.

Necessário destacar que a incidência tributária do PIS e da COFINS não recai sobre o documento (fatura) ou mero resultado quantitativo (faturamento), mas decorre da realização de negócios. Inclusive, exigir a contribuição apenas dos contribuintes que emitissem tal documento desoneraria aqueles empregadores que realizassem vendas à vista, mediante simples recibos, notas fiscais, ou até mesmo sem emissão de documento, o que não teria o menor sentido jurídico.

O faturamento, portanto, constitui elemento pertinente ao registro documental e à quantificação do negócio jurídico, sendo a base de cálculo da contribuição, decorrente de operações com determinados tipos de bens materiais (mercadorias e produtos) e prestação de serviços.

O artigo , § 2º, da Lei 9718/98, expressamente determinou que da receita bruta como base de cálculo fossem excluídos os elementos seguintes:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI e o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substitutos tributários; (as vendas inadimplidas não podem ser equiparadas a vendas canceladas para fins de não fazer incidir o PIS e a COFINS. O inadimplemento do comprador não influi na descaracterização do fato gerador, porque há receita em potencial a ser auferida pela empresa).

II - as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita

III - (revogado)

IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.

V - a receita decorrente da transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação.

Há que se notar que os contribuintes têm o"direito de não considerar como receitas próprias valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v. G., dos montantes a eles repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados."

Por exemplo, nas atividades comissionadas como as de agenciamento, corretagem, despachantes e de administração de bens, negócios ou interesses, o recebimento de valores a título de alugueres, venda de mercadorias, etc, e os pagamentos de despesas a título de impostos, compras e outras obrigações constituem atos materiais cuja prática é ínsita à própria razão de ser da atividade.

Por fim, no cálculo da COFINS não devem ser incluídos os valores pertinentes a seguros, juros e quaisquer outras importâncias recebidas ou debitadas como multas e indenizações, pois tais verbas têm natureza diversa do respectivo faturamento ou receita bruta de natureza operacional. Contudo, tal entendimento é questionável vez que os juros incidentes sobre determinada receita faz parte desta como se fosse uma única coisa, sendo, portanto, receita. Logo, seria tributável quando em relação a COFINS.

Essas exclusões da base de cálculo revelam-se imprescindíveis para a obediência ao princípio da capacidade contributiva. Com efeito, o ônus tributário deve corresponder única e exclusivamente ao valor efetivamente auferido pelo contribuinte, uma vez que determinados valores apenas circulam por sua contabilidade, sem integrar seu patrimônio. Do contrário, a tributação acarretaria manifesto confisco.

Quanto à alíquota, a regra geral aplicável ao sistema cumulativo é a de 3% para a COFINS e 0,65% para o PIS. Há, porém, algumas exceções:

1. Às instituições financeiras aplica-se a alíquota de 4% no caso da COFINS

2. A venda de álcool para fins carburantes enseja alíquota de 1,46% para o PIS e 6,74% para a COFINS

A Lei 9718/98 aumentou a alíquota da COFINS, que antes era de 2%, permitindo a compensação com a CSLL. Trata-se de regra inconstitucional, uma vez que viola o princípio da isonomia, que representa um dos fundamentos da tributação, estabelecendo a CF ser proibido aos Poderes Públicos"instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos"(art. 150, II). Entrelaça-se essa questão com os princípios da capacidade contributiva e da vedação do confisco (art. 145, § 1º, e 150, IV).

No caso concreto, percebe-se facilmente que o aumento da alíquota da COFINS, possibilitada a compensação com a CSLL, representa patente violação ao princípio da igualdade, pelo simples fato de que a compensação só poderá ser totalmente possível no caso de ser apurado lucro básico acima de 12,5% do faturamento do contribuinte. Este preceito estabelece um tratamento discriminatório, beneficiando as empresas com maior lucratividade, comparativamente com as empresas que auferem lucros menos significativos ou apresentem prejuízos - que ficam impossibilitadas de efetuar a referida compensação.

2.2.5. Aspecto temporal

Tratando-se ainda do sistema cumulativo, o aspecto temporal ocorre toda vez que se verificar o fato gerador, ou seja, auferimento de receitas. Assim, as pessoas jurídicas que ainda se submetem ao regime do sistema cumulativo, será apurado trimestralmente sua receita a fim de incidir a alíquota na base de cálculo.

2.2.6. Aspecto espacial

Tendo em vista que a União Federal tem competência para instituir o PIS e a COFINS, sua hipótese de incidência em relação ao aspecto espacial se dará em todo o território nacional.

2.3. Regra matriz de incidência: sistema não cumulativo

A sistemática da não cumulatividade para as contribuições sociais, no caso para o PIS e COFINS, era há muito tempo reivindicada pelos contribuintes, como uma forma de acabar com sua incidência em cascata, pela qual se cobra a mesma contribuição sobre valores que já foram tributados na cadeia de produção, consumo e prestação de serviços, sem qualquer desconto ou abatimento do que já fora recolhido na etapa anterior, acabando-se por tributar duas ou três vezes a mesma receita.

Assim, após a edição da Lei 10.637/2002 e 10.833/2003, com alterações produzidas pelas Leis 10.684/03, 10.865/04 e 10.925/04, instituiu-se o sistema da não cumulatividade do PIS e da COFINS, respectivamente, sendo que mencionadas leis alteraram, dentre outros aspectos, a alíquota aplicável a esses tributos. A Lei 10.637/2002 aumentou a alíquota do PIS para 1, 65%, enquanto a Lei 10.833/2003 aumentou a alíquota da COFINS para 7,6%, prevendo, ainda, como fez a Lei 10.637, a compensação, pelo sujeito passivo, de certos créditos calculados sobre seus custos e despesas.

A não cumulatividade das contribuições sociais, como já mencionado anteriormente, é princípio constitucional. Conforme a Emenda Constitucional no. 42 de 2003, o artigo 195, da Constituição Federal teve incluídos os parágrafos § 12 e 13, que dispõe que:

“A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.”.

Disto, percebemos que constitucionalizou-se a não cumulatividade para as contribuições sociais, ou seja, a regra é que o sistema a ser adotado é o da não cumulatividade, sendo excluídos alguns sujeitos passivos que devem continuar arrecadando com o sistema cumulativo (ou seja, aqueles que não estejam presentes no rol taxativo das leis acima citadas). O que se põe em questão é que a redução da carga tributária almejada não foi alcançada, haja vista a majoração das alíquotas. Assim, em especial para os prestadores de serviço, a carga tributária aumentou em razão da inexistência de créditos para serem aproveitados.

Quanto às mudanças que surgiram com o sistema da não cumulatividade, além da já mencionada alteração das alíquotas, adotou-se para o conceito de faturamento (base de cálculo) a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da atividade e da classificação contábil, compreendendo a totalidade das receitas a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

As receitas excluídas da base de cálculo, além das já indicadas na análise do sistema da cumulatividade, são:

  • Isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero
  • Não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente
  • auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária.

Em suma, o legislador igualou o regime de ambas as contribuições, de modo que, hoje, excetuadas algumas questões de natureza temporal bem como a alíquota aplicável, a exigência é igual. Ainda, no que toca a operacionalização da não-cumulatividade, criou um regime de “créditos” e “débitos” que se encontram, a partir do que o contribuinte encontra o valor das contribuições devidas.

O regime de créditos é composto pelo valor de uma série de dispêndios do contribuinte na geração de suas receitas, sobre os quais ele aplica a alíquota da contribuição correspondente. Já o regime de débitos é composto pelo valor da base de cálculo da contribuição devida sobre o qual o contribuinte aplica a alíquota da contribuição correspondente.

2.3.1. Aspecto Material

Quanto ao aspecto material, aplica-se o mesmo quanto explicado ao sistema cumulativo, ou seja, toda pessoa jurídica (excluídas aquelas isentas) que auferir receitas.

2.3.2. Sujeito Ativo

O sujeito ativo continua sendo o mesmo do sistema cumulativo, ou seja, a União, como explicado exaustivamente acima.

2.3.3. Aspecto pessoal: sujeito passivo

O sujeito passivo, como dito acima, são aqueles elencados nas definidos por Lei. Nos artigos 8, da Lei 10.637/02 e 10, da Lei 10.833/03, se elencou quem permaneceu vinculado ao sistema cumulativo, logo, por exclusão todos os outros estão vinculados ao sistema não cumulativo.

Assim, a regra é que se aplique o sistema não cumulativo, estando ainda vinculados ao sistema cumulativo: (i) factoring; (ii) instituições financeiras; (iii) pessoa jurídica que se submete ao lucro presumido; (iv) pelo simples; (v) construção por empreitada; (vi) imunes a impostos; (vii) cooperativas (com algumas exceções, setor da economia).

2.3.4. Aspecto quantitativo: base de cálculo e alíquota.

Foi mantido o alcance dado pela Lei 9.718/98, pelo qual as exações têm como “fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.

As alíquotas foram majoradas, como dito supra, aplicando-se 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS.

2.3.5. Aspecto Temporal

No caso do sistema não cumulativo, o apuramento é mensal. Devemos observar aqui, que para empresas de pequeno porte, torna-se muito custoso manter um balanço em dia com todas as suas receitas, a fim de que o regime de créditos e débitos possa ser aplicado.

2.3.6. Aspecto Espacial

Aplica-se o mesmo do sistema cumulativo. (Observação: Excetua-se a Zona Franca de Manaus, parágrafo 5o. Da Lei 10.833/03).

2.4. PIS/COFINS – IMPORTAÇÃO

De acordo com a Medida Provisória no. 164/04, convertida na Lei 10.865/04, instituiu a cobrança do PIS/PASEP e da COFINS com relação ao importador. Não faremos uma análise muito profunda neste tópico, somente salientando pontos cruciais ao entendimento da questão. Sua instituição se deu com base na ordem econômica, como forma de fomentar a economia nacional, em detrimento da importação de produtos.

As questões que se põe neste caso, são relativas a já existência de tributos de importação (IPI), bem como da inconstitucionalidade da medida provisória, visto que não estão presentes os requisitos de urgência e relevância. Ainda, necessária seria a criação de lei complementar para delimitar sua regra matriz de incidência. Atualmente são utilizados os critérios para o PIS e COFINS no sistema não cumulativo. Há ainda questões como de distorção da natureza de tais tributos, mas é justamente a sua finalidade que o distingue do Imposto de Importação, ou seja, a destinação de sua arrecadação é diferente da do IPI.

Faz-se mister relembrar que o sistema de créditos e débitos também é adotado no regime não cumulativo, de uma forma um pouco diferente. Ou seja, numa cadeia de importador e revendedor do produto, quem importou determinada mercadoria, deverá pagar o PIS/COFINS de importação, incluindo isto no preço de seu produto quando da revenda. Contudo, teoricamente, há a compensação deste tributo quando do lançamento no balanço patrimonial da empresa como débitos e créditos a receber.

Por fim, deve restar claro que o PIS é diferente do COFINS, que por sua vez, são contribuições distintas do PIS importação e COFINS importação.

1 Comentário

Faça um comentário construtivo para esse documento.

Não use muitas letras maiúsculas, isso denota "GRITAR" ;)

Ótimo texto!!! Muito obrigada por disponibilizar. Estou estudando para concurso e esse texto ajudou a entender melhor a parte das Contribuições p/ Seg. Social. Valeu mesmo. continuar lendo